จรรยาบรรณวิชาชีพบัญชี สรุปหลักการ อุปสรรค บทลงโทษ สำหรับผู้ทำบัญชีและ CPA

ทำไมจรรยาบรรณจึงสำคัญ

คำตอบสั้น ๆ เพื่อให้เข้าใจความสำคัญ จรรยาบรรณช่วยปกป้องประโยชน์สาธารณะ สร้างความน่าเชื่อถือ และคุ้มครองตัวผู้ประกอบวิชาชีพเอง

วิชาชีพบัญชีมีหน้าที่ต่อสังคม ไม่ใช่เพียงต่อผู้ว่าจ้าง เพราะงบการเงินที่เชื่อถือได้คือรากฐานของการตัดสินใจลงทุนและระบบเศรษฐกิจ เมื่อผลประโยชน์ของลูกค้าขัดกับประโยชน์สาธารณะ จรรยาบรรณคือเข็มทิศ ความน่าเชื่อถือเป็นสินทรัพย์ที่สำคัญที่สุดของวิชาชีพ ซึ่งสร้างยากแต่สูญเสียได้ในเวลาอันสั้นจากการประพฤติผิดเพียงครั้งเดียว

ที่สำคัญ จรรยาบรรณไม่ใช่ข้อจำกัด แต่เป็น “เกราะป้องกัน” ที่ช่วยลดความเสี่ยงทางกฎหมายและใช้อ้างอิงได้เมื่อถูกกดดันให้ทำสิ่งที่ไม่ถูกต้อง นอกจากนี้จรรยาบรรณยังเป็น เนื้อหาบังคับของ CPD โดยทั้งผู้ทำบัญชีและ CPA ต้องมีเนื้อหาจรรยาบรรณไม่น้อยกว่า 1 ชั่วโมงต่อปี

โครงสร้างกฎหมายและคำศัพท์ที่ต้องรู้

จรรยาบรรณมี 3 ชั้น และข้อบังคับแยกผู้ประกอบวิชาชีพบัญชีเป็น 2 กลุ่ม คือผู้ที่ให้บริการสาธารณะ (PAPP) และผู้ที่อยู่ในหน่วยงานธุรกิจ (PAIB)

ลำดับชั้นกฎหมายอ่านจากบนลงล่าง โดยให้เข้าใจว่ากฎหมายแม่บทกำหนดว่า “ต้องมี” → ข้อบังคับกำหนด “หลักการ” → คู่มือกำหนด “วิธีปฏิบัติ” ได้แก่

1. พ.ร.บ. วิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 (มาตรา 46 ถึง 49) กำหนดให้ต้องมีจรรยาบรรณและบทลงโทษ โดยมาตรา 47 กำหนด 4 เรื่องที่จรรยาบรรณต้องมีเป็นอย่างน้อย
2. ข้อบังคับสภาวิชาชีพบัญชี ว่าด้วยจรรยาบรรณฯ พ.ศ. 2569 (ใช้บังคับตั้งแต่ 16 กรกฎาคม 2569 แทนฉบับ พ.ศ. 2561) กำหนดหลักการพื้นฐาน 6 ข้อ กรอบแนวคิด และอุปสรรค 5 ประเภท
3. คู่มือประมวลจรรยาบรรณฯ จัดทำตามแนวทางมาตรฐานสากล (IESBA) เพื่อใช้เป็นแนวทางปฏิบัติและวินิจฉัยปัญหา

คำศัพท์สำคัญคือผู้ประกอบวิชาชีพ 2 กลุ่ม ได้แก่

• PAPP ผู้ประกอบวิชาชีพบัญชีในสำนักงานที่ให้บริการทางวิชาชีพ เช่น สำนักงานบัญชีหรือสำนักงานสอบบัญชี เมื่อให้บริการงานให้ความเชื่อมั่นต้องเป็นอิสระจากลูกค้างานนั้น
• PAIB ผู้ประกอบวิชาชีพบัญชีที่ได้รับการว่าจ้างในกิจการ เช่น พนักงานบัญชีในบริษัท หน่วยงานภาครัฐ หรือองค์กรที่ไม่แสวงหากำไร

ทั้งนี้ ข้อบังคับนิยามผู้ประกอบวิชาชีพบัญชีไว้ 6 ด้าน คือ การทำบัญชี การสอบบัญชี การบัญชีบริหาร การวางระบบบัญชี การบัญชีภาษีอากร การศึกษาและเทคโนโลยีการบัญชี รวมถึงบริการเกี่ยวกับการบัญชีด้านอื่นตามที่กฎกระทรวงกำหนด และผู้ซึ่งขึ้นทะเบียนไว้กับสภาวิชาชีพบัญชี

หลักการพื้นฐาน 6 ข้อ คือหัวใจของจรรยาบรรณ

ข้อ 9 ของข้อบังคับฯ พ.ศ. 2569 กำหนดให้ผู้ประกอบวิชาชีพบัญชีทุกด้าน รวมถึงผู้ทำบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาต ปฏิบัติตามหลักการพื้นฐาน 6 ข้อ ดังนี้

1. ความซื่อสัตย์สุจริต (Integrity) ประพฤติตนอย่างตรงไปตรงมา และจริงใจในความสัมพันธ์ทั้งมวล ทั้งทางวิชาชีพและทางธุรกิจ
2. ความเที่ยงธรรมและความเป็นอิสระ (Objectivity & Independence) ไม่ยอมให้อคติ ความขัดแย้งทางผลประโยชน์ หรืออิทธิพลอันเกินควรของบุคคลอื่นมาลบล้างการใช้ดุลยพินิจทางวิชาชีพหรือทางธุรกิจ ผู้ให้บริการสาธารณะที่ทำงานให้ความเชื่อมั่น เช่น งานสอบบัญชี ต้องเป็นอิสระจากลูกค้าทั้ง ทางจิตใจ และ เชิงประจักษ์ เพื่อแสดงให้ผู้อื่นเห็นว่าได้ข้อสรุปโดยปราศจากความลำเอียง ความขัดแย้งทางผลประโยชน์ หรืออิทธิพลอันเกินควร ส่วนผู้ที่อยู่ในหน่วยงานธุรกิจก็ต้องคำนึงถึงความเป็นอิสระในการปฏิบัติงานด้วย
3. ความรู้ ความสามารถ ความเอาใจใส่ และการรักษามาตรฐานในการปฏิบัติงาน (Professional Competence & Due Care) รักษาความรู้ ความสามารถ และความชำนาญทางวิชาชีพให้อยู่ในระดับที่ลูกค้าหรือผู้ว่าจ้างได้รับบริการที่ทันวิวัฒนาการล่าสุดของวิธีการ เทคนิคการปฏิบัติงาน และกฎหมาย และปฏิบัติหน้าที่ด้วยความเอาใจใส่ตามมาตรฐานวิชาชีพที่เกี่ยวข้อง การอบรม CPD จึงเป็นส่วนหนึ่งของการรักษาหลักข้อนี้
4. การรักษาความลับ (Confidentiality) ไม่เปิดเผยข้อมูลที่ได้มาจากความสัมพันธ์ทางวิชาชีพและทางธุรกิจให้บุคคลที่สาม โดยไม่ได้รับอนุมัติจากผู้มีอำนาจอย่างถูกต้องและเฉพาะเจาะจง เว้นแต่เป็นการเปิดเผยตามสิทธิทางกฎหมาย สิทธิทางวิชาชีพ หรือเป็นหน้าที่ที่ต้องเปิดเผย และไม่นำข้อมูลนั้นไปใช้เพื่อประโยชน์ส่วนตนหรือเพื่อบุคคลที่สาม
5. พฤติกรรมทางวิชาชีพ (Professional Behaviour) ปฏิบัติตามกฎหมายและข้อบังคับที่เกี่ยวข้อง และหลีกเลี่ยงการกระทำใด ๆ ที่อาจทำให้วิชาชีพบัญชีเสื่อมเสียเกียรติศักดิ์ หลักข้อนี้ยังรวมความรับผิดชอบต่อผู้รับบริการ และต่อผู้ถือหุ้น ผู้เป็นหุ้นส่วน บุคคล นิติบุคคล หรือสำนักงานในหน่วยงานของผู้ประกอบวิชาชีพเองด้วย
6. ความโปร่งใส (Transparency) แสดงให้เห็นว่าปฏิบัติงานตามกฎหมาย ข้อบังคับ ระเบียบ และมาตรฐานวิชาชีพ ไม่ปกปิดข้อเท็จจริงหรือบิดเบือนความจริงอันเป็นสาระสำคัญ และติดตามตรวจสอบได้

หมายเหตุ: คำอธิบายหลักการทั้ง 6 ข้อข้างต้นสรุปจากข้อ 9 ของข้อบังคับฯ พ.ศ. 2569 ส่วนประมวลจรรยาบรรณของ IESBA มีหลักการพื้นฐาน 5 ข้อ เพราะแยกความเป็นอิสระไปกำหนดเป็นมาตรฐานต่างหากในส่วนที่ 4ก และ 4ข โดยคู่มือประมวลจรรยาบรรณของสภาฯ อธิบายรายละเอียดแต่ละหลักไว้ในหมวดย่อย 111 ถึง 115 ชื่อภาษาอังกฤษในวงเล็บเป็นคำเทียบเพื่อความสะดวก ไม่ได้อยู่ในตัวข้อบังคับ

กรอบแนวคิดและอุปสรรค 5 ประเภท วิธีนำหลักการไปใช้จริง

วิธีคิดง่ายๆ เมื่อเจออุปสรรค ให้เรา "ระบุ" "ประเมิน" แล้ว "จัดการ"

กรอบแนวคิด มี 3 ขั้นตอน คือ

(1) ระบุ อุปสรรคต่อการปฏิบัติตามหลักการ

(2) ประเมิน นัยสำคัญ โดยทดสอบผ่านมุมมอง “บุคคลที่สามซึ่งมีความรอบรู้และได้ใช้วิจารณญาณเยี่ยงวิญญูชน” ว่ายังถือว่าปฏิบัติตามหลักการพื้นฐานหรือไม่ และ

(3) จัดการ ด้วยมาตรการป้องกัน เพื่อขจัดหรือลดอุปสรรคให้อยู่ในระดับที่ยอมรับได้ หรือยุติ/ปฏิเสธงานนั้น

อุปสรรคมี 5 ประเภท ได้แก่

1. ผลประโยชน์ส่วนตน (Self-Interest) ผลประโยชน์ทางการเงินหรือผลประโยชน์อื่นมีอิทธิพลอย่างไม่เหมาะสมต่อการใช้ดุลยพินิจหรือพฤติกรรม
2. การสอบทานผลงานตนเอง (Self-Review) ประเมินผลของดุลยพินิจหรืองานที่ตนเอง หรือบุคคลอื่นในสำนักงานหรือองค์กรผู้ว่าจ้างเดียวกันเคยทำไว้ได้ไม่เหมาะสม ทั้งที่ต้องอาศัยผลงานนั้นในงานปัจจุบัน
3. การเป็นผู้ให้การสนับสนุน (Advocacy) สนับสนุนสถานภาพของลูกค้าหรือผู้ว่าจ้างจนไม่อาจปฏิบัติงานได้ด้วยความเที่ยงธรรม
4. ความคุ้นเคย (Familiarity) ความสัมพันธ์อันยาวนานหรือใกล้ชิดกับลูกค้าหรือผู้ว่าจ้าง จนเห็นอกเห็นใจเกินไปหรือยอมรับผลงานของเขาง่ายเกินไป
5. การถูกข่มขู่ (Intimidation) ถูกยับยั้งจากการปฏิบัติงานอย่างเที่ยงธรรมเพราะแรงกดดัน ไม่ว่าจะเกิดขึ้นจริงหรือเข้าใจไปได้เช่นนั้น รวมถึงความพยายามใช้อิทธิพลอันเกินควร

มาตรการป้องกัน แบ่งเป็น 2 กลุ่ม คือ กลุ่มที่กำหนดโดยองค์กรวิชาชีพ กฎหมาย หรือข้อบังคับที่เกี่ยวข้อง และกลุ่มที่จัดให้มีขึ้นในสภาพแวดล้อมการปฏิบัติงาน (ข้อ 14) ถ้าใช้มาตรการป้องกันแล้วยังลดอุปสรรคให้อยู่ในระดับที่ยอมรับได้ไม่ได้ ผู้ให้บริการสาธารณะต้องยุติหรือปฏิเสธการให้บริการที่เกี่ยวข้อง ส่วนผู้ที่อยู่ในหน่วยงานธุรกิจ (PAIB) อาจต้องลาออกจากหน่วยงานนั้น (ข้อ 12)

บทลงโทษ ผลของการประพฤติผิด

มีโทษทางวินัย 4 ระดับ และอาจมีโทษอาญาด้วย

ตามมาตรา 49 โทษทางวินัยเรียงจากเบาไปหนัก คือ (1) ตักเตือนเป็นหนังสือ (2) ภาคทัณฑ์ (3) พักใช้ใบอนุญาต/พักการขึ้นทะเบียน/ห้ามประกอบวิชาชีพ มีกำหนดเวลาแต่ไม่เกิน 3 ปี และ (4) เพิกถอนใบอนุญาต/เพิกถอนการขึ้นทะเบียน/สั่งให้พ้นจากการเป็นสมาชิกสภาวิชาชีพบัญชี เป็นโทษหนักที่สุด

นอกจากนี้ ยังมีมิติทางอาญา ตามมาตรา 70 ผู้ที่ถูกลงโทษตามมาตรา 49 (3) หรือ (4) แล้วยังประกอบวิชาชีพบัญชีในระหว่างนั้น มีโทษจำคุกไม่เกิน 3 ปี หรือปรับไม่เกิน 60,000 บาท หรือทั้งจำทั้งปรับ และข้อบังคับฯ พ.ศ. 2569 ถือว่าการกระทำความผิดในการประกอบวิชาชีพบัญชีตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 269 โดยคำพิพากษาถึงที่สุดให้จำคุก เป็นการประพฤติผิดจรรยาบรรณอันนำมาซึ่งความเสื่อมเสียเกียรติศักดิ์แห่งวิชาชีพบัญชี

ข้อควรระวังกับประเด็นในเชิงจรรยาบรรณ

1. ของขวัญมูลค่าสูงจากลูกค้า เป็นผลประโยชน์อื่นที่อาจมีอิทธิพลต่อดุลยพินิจ (อุปสรรคจากผลประโยชน์ส่วนตน) ให้ใช้กรอบแนวคิดประเมินนัยสำคัญ ถ้าอยู่ในระดับที่ยอมรับไม่ได้และไม่มีมาตรการป้องกันที่ใช้ได้ ควรปฏิเสธ
2. ทำบัญชีและสอบบัญชีให้ลูกค้ารายเดียวกัน เข้าข่ายอุปสรรคจากการสอบทานผลงานตนเอง (ข้อบังคับฯ ข้อ 11 (ข)) และคู่มือประมวลจรรยาบรรณฯ หมวดย่อย 601 กำหนดว่าสำนักงานต้องไม่ให้บริการด้านการบัญชีและการจัดทำบัญชี รวมถึงการจัดทำงบการเงินที่ตนจะแสดงความเห็น แก่ลูกค้างานสอบบัญชีที่ไม่ใช่กิจการที่มีส่วนได้เสียสาธารณะ เว้นแต่เป็นงานแบบประจำหรืองานประมวลผลอย่างง่าย และจัดการอุปสรรคได้แล้ว ส่วนลูกค้าที่เป็นกิจการที่มีส่วนได้เสียสาธารณะ ห้ามให้บริการนี้
3. ถูกผู้บริหารกดดันให้ตกแต่งงบ เป็นอุปสรรคจากการถูกข่มขู่ต่อหลักความซื่อสัตย์สุจริตและความโปร่งใส ต้องไม่ปกปิดหรือบิดเบือนข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อ 16 วางลำดับไว้ว่าอาจขอคำปรึกษาจากบุคคลที่เหมาะสมในองค์กร ผู้มีหน้าที่กำกับดูแล เช่น คณะกรรมการตรวจสอบ และองค์กรวิชาชีพหรือที่ปรึกษากฎหมายโดยไม่ละเมิดการรักษาความลับ ถ้ายังไม่ได้ข้อยุติ อาจต้องปฏิเสธที่จะเกี่ยวข้องหรือลาออก
4. รับงานให้ลูกค้าสองรายที่มีผลประโยชน์ขัดกันในเรื่องเดียวกัน เป็นความขัดแย้งทางผลประโยชน์ที่อาจกระทบหลักความเที่ยงธรรม ต้องระบุ ประเมิน และใช้มาตรการป้องกันตามกรอบแนวคิดก่อนรับงาน (ข้อ 15)
5. ลูกค้ารายเดิมต่อเนื่องยาวนาน เข้าข่ายอุปสรรคจากความคุ้นเคย ต้องประเมินนัยสำคัญและเลือกมาตรการป้องกันที่เหมาะสมกับงาน และสำหรับงานสอบบัญชีของกิจการที่มีส่วนได้เสียสาธารณะ คู่มือประมวลจรรยาบรรณฯ หมวด 540 ห้ามผู้สอบบัญชีที่รับผิดชอบงานปฏิบัติหน้าที่นั้นเกิน 7 ปีสะสม แล้วต้องเว้นระยะก่อนกลับมาทำ

ถ้าต้องการเก็บชั่วโมงด้านจรรยาบรรณ 1 ชั่วโมง หลักสูตร จรรยาบรรณของผู้ประกอบวิชาชีพบัญชี ของ cpdclass นับได้ทั้งผู้ทำบัญชีและผู้สอบบัญชี โดยรับได้เมื่อซื้อในคำสั่งซื้อเดียวกับหลักสูตร ความรู้พื้นฐานของระบบการควบคุมภายในสำหรับนักบัญชี (ด้านบัญชี 3 ชั่วโมง) หรือ ภาษีสรรพสามิตเบื้องต้นสำหรับนักบัญชีและผู้ประกอบการ (ด้านอื่น 4 ชั่วโมง) ดูรหัสหลักสูตรและช่วงเวลาอบรมของแต่ละรอบได้ที่หน้าหลักสูตร

เปิดอ่านต้นฉบับ: ข้อบังคับสภาวิชาชีพบัญชี ว่าด้วยจรรยาบรรณของผู้ประกอบวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2569 (ราชกิจจานุเบกษา) และ พระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547

บทความนี้เรียบเรียงจากพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 ข้อบังคับสภาวิชาชีพบัญชีว่าด้วยจรรยาบรรณของผู้ประกอบวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2569 คู่มือประมวลจรรยาบรรณ และเกณฑ์ชั่วโมงของกรมพัฒนาธุรกิจการค้าและสภาวิชาชีพบัญชี ณ ปี 2569 ทั้งนี้ข้อบังคับอาจมีการปรับปรุง แนะนำให้ตรวจสอบฉบับล่าสุดที่สภาวิชาชีพบัญชี (tfac.or.th) ก่อนนำไปใช้