จรรยาบรรณของผู้ประกอบวิชาชีพบัญชี คืออะไร - หลักการพื้นฐาน 6 ข้อ ที่ผู้ทำบัญชีและผู้สอบบัญชีต้องรู้ (อัปเดต 2569)

จรรยาบรรณของผู้ประกอบวิชาชีพบัญชี คืออะไร

จรรยาบรรณของผู้ประกอบวิชาชีพบัญชี คือหลักเกณฑ์ความประพฤติที่สภาวิชาชีพบัญชีกำหนดขึ้นตามกฎหมาย เพื่อให้ผู้ประกอบวิชาชีพบัญชีทุกคนยึดถือในการปฏิบัติงาน โดยมีสถานะเป็น “ข้อบังคับ” ที่มีผลผูกพันตามกฎหมาย ไม่ใช่เพียงแนวปฏิบัติที่ควรทำ

จุดตั้งต้นอยู่ที่พระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 มาตรา 46 ซึ่งกำหนดให้ผู้ประกอบวิชาชีพบัญชีหรือผู้ซึ่งขึ้นทะเบียนไว้กับสภาวิชาชีพบัญชี มีหน้าที่ต้องปฏิบัติตามจรรยาบรรณของผู้ประกอบวิชาชีพบัญชี และต้องปฏิบัติหน้าที่ของตนตามมาตรฐานการบัญชี มาตรฐานการสอบบัญชี หรือมาตรฐานอื่นใดที่เกี่ยวข้อง โดยมาตรา 48 กำหนดต่อว่า การไม่ปฏิบัติตามหน้าที่ดังกล่าวถือเป็นการประพฤติผิดจรรยาบรรณ

จุดที่หลายคนเข้าใจผิด คือ คิดว่าจรรยาบรรณเป็นเรื่องของผู้สอบบัญชีเท่านั้น ความจริงแล้วครอบคลุมผู้ประกอบวิชาชีพบัญชีทั้ง 6 ด้านตามนิยามในมาตรา 4 ได้แก่ ด้านการทำบัญชี ด้านการสอบบัญชี ด้านการบัญชีบริหาร ด้านการวางระบบบัญชี ด้านการบัญชีภาษีอากร และด้านการศึกษาและเทคโนโลยีการบัญชี รวมถึงบริการเกี่ยวกับการบัญชีด้านอื่นตามที่กำหนดโดยกฎกระทรวง

ลำดับชั้นของกฎหมายจรรยาบรรณ มี 3 ชั้น

จรรยาบรรณวิชาชีพบัญชีของไทยไม่ได้อยู่ในเอกสารฉบับเดียว แต่ซ้อนกันเป็น 3 ชั้น อ่านจากบนลงล่างคือ กฎหมายแม่บทกำหนดว่า “ต้องมี” ข้อบังคับกำหนด “หลักการ” และคู่มือกำหนด “วิธีปฏิบัติ”

1. พระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 หมวด 7 (โดยเฉพาะมาตรา 46–49) เป็นกฎหมายแม่บทที่กำหนดให้ต้องมีจรรยาบรรณ และวางบทลงโทษไว้ โดยมาตรา 47 ระบุว่าจรรยาบรรณอย่างน้อยต้องประกอบด้วย 4 เรื่อง คือ ความโปร่งใส ความเป็นอิสระ ความเที่ยงธรรม และความซื่อสัตย์สุจริต; ความรู้ความสามารถและมาตรฐานในการปฏิบัติงาน; ความรับผิดชอบต่อผู้รับบริการและการรักษาความลับ; และความรับผิดชอบต่อผู้ถือหุ้น ผู้เป็นหุ้นส่วน หรือบุคคลหรือนิติบุคคลที่ผู้ประกอบวิชาชีพบัญชีปฏิบัติหน้าที่ให้
2. ข้อบังคับสภาวิชาชีพบัญชี ว่าด้วยจรรยาบรรณของผู้ประกอบวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2569 ขยาย 4 เรื่องข้างต้นออกเป็นหลักการพื้นฐาน 6 ข้อ พร้อมกรอบแนวคิดในการจัดการอุปสรรค ฉบับนี้ประกาศในราชกิจจานุเบกษาเมื่อ 15 กรกฎาคม 2569 มีผลใช้บังคับ 16 กรกฎาคม 2569 และยกเลิกข้อบังคับฉบับ พ.ศ. 2561
3. คู่มือประมวลจรรยาบรรณของผู้ประกอบวิชาชีพบัญชี ให้แนวปฏิบัติในระดับรายละเอียด อ้างอิงประมวลจรรยาบรรณสากลของ IESBA (International Ethics Standards Board for Accountants) ฉบับที่ใช้บังคับปัจจุบันคือฉบับ พ.ศ. 2568 ตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชีที่ 19/2568 อ้างอิง IESBA ฉบับปรับปรุงปี 2024 มีผลบังคับใช้ตั้งแต่ 15 ธันวาคม 2568

หลักการพื้นฐาน 6 ข้อ มีอะไรบ้าง

หลักการพื้นฐาน 6 ข้อ กำหนดไว้ในข้อ 9 ของข้อบังคับสภาวิชาชีพบัญชี ว่าด้วยจรรยาบรรณฯ พ.ศ. 2569 เรียงตามลำดับ (ก) ถึง (ฉ) ดังนี้

• ความซื่อสัตย์สุจริต (Integrity) ประพฤติตนอย่างตรงไปตรงมา จริงใจในความสัมพันธ์ทั้งมวล ทั้งทางวิชาชีพและทางธุรกิจ ส่วนคู่มือประมวลจรรยาบรรณขยายแนวปฏิบัติต่อว่า ต้องไม่เกี่ยวข้องกับรายงานหรือข้อมูลที่เชื่อว่าเป็นเท็จหรือทำให้เข้าใจผิดอย่างมีนัยสำคัญ และเมื่อพบว่าตนเกี่ยวข้องกับข้อมูลลักษณะนั้น ต้องดำเนินการเพื่อยุติความเกี่ยวข้อง
• ความเที่ยงธรรมและความเป็นอิสระ (Objectivity & Independence) ไม่ยอมให้อคติ ความขัดแย้งทางผลประโยชน์ หรืออิทธิพลอันเกินควรของบุคคลอื่น มาลบล้างการใช้ดุลยพินิจทางวิชาชีพหรือทางธุรกิจ ทั้งนี้ ผู้ให้บริการสาธารณะที่ทำงานให้ความเชื่อมั่นต้องมีความเป็นอิสระจากลูกค้าทั้งทางด้านจิตใจและในเชิงประจักษ์ ส่วนผู้ประกอบวิชาชีพบัญชีในหน่วยงานธุรกิจต้องคำนึงถึงความเป็นอิสระในการปฏิบัติงานตามหลักการพื้นฐานนี้ด้วย
• ความรู้ ความสามารถ ความเอาใจใส่ และการรักษามาตรฐานในการปฏิบัติงาน (Professional Competence & Due Care) มีและรักษาความรู้ความสามารถในระดับที่รับรองได้ว่าผู้รับบริการได้รับบริการที่ดี พร้อมติดตามมาตรฐานวิชาชีพและกฎหมายที่เกี่ยวข้องให้เป็นปัจจุบันอยู่เสมอ
• การรักษาความลับ (Confidentiality) ไม่เปิดเผยข้อมูลที่ได้จากความสัมพันธ์ทางวิชาชีพและทางธุรกิจให้บุคคลที่สามโดยไม่ได้รับอนุมัติ เว้นแต่เป็นการเปิดเผยตามสิทธิหรือหน้าที่ทางกฎหมายหรือทางวิชาชีพ และไม่นำข้อมูลไปใช้เพื่อประโยชน์ส่วนตนหรือของบุคคลที่สาม
• พฤติกรรมทางวิชาชีพ (Professional Behaviour) ปฏิบัติตามกฎหมายและข้อบังคับที่เกี่ยวข้อง และหลีกเลี่ยงการกระทำใดที่อาจทำให้เกิดความเสื่อมเสียเกียรติศักดิ์แห่งวิชาชีพบัญชี
• ความโปร่งใส (Transparency) แสดงให้เห็นถึงการปฏิบัติงานตามกฎหมาย ข้อบังคับ ระเบียบ และมาตรฐานวิชาชีพ ไม่ปกปิดข้อเท็จจริงหรือบิดเบือนความจริงอันเป็นสาระสำคัญ และข้อมูลกับการปฏิบัติงานต้องติดตามตรวจสอบได้

ทำไมข้อบังคับไทยมี 6 ข้อ แต่คู่มือ IESBA มี 5 ข้อ

คำตอบคือ เนื้อหาเหมือนกันในสาระสำคัญ ต่างกันเพียงวิธีการจัดกลุ่ม จึงใช้บังคับควบคู่กันได้โดยไม่ขัดแย้ง

ข้อบังคับของไทยรวม “ความเป็นอิสระ” ไว้กับ “ความเที่ยงธรรม” เป็นข้อเดียว และเพิ่ม “ความโปร่งใส” เข้ามาเป็นหลักการที่ 6 ตามที่มาตรา 47 แห่ง พ.ร.บ. วิชาชีพบัญชี กำหนดไว้ ส่วนคู่มือ IESBA แยก “ความเป็นอิสระ” ออกไปกำหนดเป็นมาตรฐานต่างหากในส่วนที่ 4ก (งานสอบบัญชีและงานสอบทาน) และส่วนที่ 4ข (งานให้ความเชื่อมั่นอื่น) จึงเหลือหลักการพื้นฐาน 5 ข้อ คือ Integrity, Objectivity, Professional Competence and Due Care, Confidentiality และ Professional Behaviour ตามหมวด 111 ถึง 115

ในทางปฏิบัติ ผู้ประกอบวิชาชีพบัญชีไทยต้องดูทั้งสองฉบับ โดยยึดข้อบังคับเป็นกรอบทางกฎหมาย และใช้คู่มือประมวลจรรยาบรรณเป็นแนวทางลงรายละเอียดเมื่อเจอสถานการณ์เฉพาะ

PAPP กับ PAIB มาดูกันว่า คุณอยู่กลุ่มไหน

คู่มือประมวลจรรยาบรรณแบ่งผู้ประกอบวิชาชีพบัญชีออกเป็น 2 กลุ่ม ซึ่งมีข้อกำหนดเฉพาะแตกต่างกัน

• PAPP (Professional Accountants in Public Practice) คือ ผู้ประกอบวิชาชีพบัญชีที่ให้บริการสาธารณะ ปฏิบัติงานในสำนักงานซึ่งให้บริการทางวิชาชีพบัญชีแก่บุคคลภายนอก กลุ่มนี้ถูกกำกับเรื่องความเป็นอิสระเข้มข้นที่สุด โดยเฉพาะผู้ที่ทำงานสอบบัญชี แนวปฏิบัติอยู่ในคู่มือส่วนที่ 3 (หมวด 300–399) และส่วนที่ 4
• PAIB (Professional Accountants in Business) คือผู้ประกอบวิชาชีพบัญชีในหน่วยงานธุรกิจ ที่ได้รับการว่าจ้างในกิจการ เช่น พาณิชยกรรม อุตสาหกรรม ภาครัฐ หรือองค์กรไม่แสวงหากำไร ซึ่งโดยสภาพแล้วไม่รวมถึงการเป็นผู้สอบบัญชีของกิจการที่ตนสังกัด แนวปฏิบัติอยู่ในคู่มือส่วนที่ 2 (หมวด 200–299)

ประเด็นสำคัญที่มักถูกมองข้ามคือ นักบัญชีที่ทำงานประจำในบริษัท (PAIB) ก็อยู่ภายใต้จรรยาบรรณเต็มรูปแบบเช่นเดียวกับผู้สอบบัญชี ไม่ได้รับการยกเว้นเพียงเพราะไม่ได้เซ็นรับรองงบการเงิน

จรรยาบรรณกับชั่วโมง CPD เกี่ยวข้องกันอย่างไร

ตั้งแต่ปี 2569 เป็นต้นไป เนื้อหาด้านจรรยาบรรณกลายเป็นชั่วโมง CPD ภาคบังคับของผู้ทำบัญชีเป็นครั้งแรก ทำให้ปัจจุบันบังคับครบทั้งสองกลุ่ม เพราะฝั่งผู้สอบบัญชีรับอนุญาตมีข้อกำหนดนี้อยู่ก่อนแล้ว

ผู้ทำบัญชีต้องพัฒนาความรู้ต่อเนื่องทางวิชาชีพไม่น้อยกว่า 12 ชั่วโมงต่อปีปฏิทิน โดยต้องมีเนื้อหาเกี่ยวกับการบัญชีไม่น้อยกว่า 6 ชั่วโมง และเนื้อหาเกี่ยวกับจรรยาบรรณของผู้ประกอบวิชาชีพบัญชีไม่น้อยกว่า 1 ชั่วโมง ตามประกาศกรมพัฒนาธุรกิจการค้า เรื่อง กำหนดคุณสมบัติและเงื่อนไขของการเป็นผู้ทำบัญชี พ.ศ. 2568 ซึ่งมีผลใช้บังคับตั้งแต่ 1 มกราคม 2569 ส่วนผู้สอบบัญชีรับอนุญาตต้องเก็บ CPD รวม 40 ชั่วโมงต่อปี แบ่งเป็นชั่วโมงที่เป็นทางการไม่น้อยกว่า 20 ชั่วโมง ซึ่งในจำนวนนี้ต้องมีเนื้อหาจรรยาบรรณไม่น้อยกว่า 1 ชั่วโมงเช่นกัน

นี่คือเหตุผลที่คอร์สอบรม CPD ผู้ทำบัญชี ผู้สอบบัญชี ในหมวดจรรยาบรรณได้รับความสนใจมากขึ้นอย่างชัดเจนตั้งแต่ปี 2569 เพราะเป็นชั่วโมงที่ขาดไม่ได้ ไม่สามารถใช้เนื้อหาด้านบัญชีหรือภาษีมาทดแทนได้

ข้อควรระวัง จากประสบการณ์ที่พบเจอ

• ผู้ทำบัญชีจำนวนมากเข้าใจว่าจรรยาบรรณเป็นเรื่องของผู้สอบบัญชี จึงเลือกอบรมแต่หัวข้อบัญชีและภาษีจนครบ 12 ชั่วโมง แล้วมาพบตอนสิ้นปีว่าขาดชั่วโมงจรรยาบรรณ ซึ่งเป็นชั่วโมงที่ทดแทนด้วยเนื้อหาอื่นไม่ได้ ควรเลือกเก็บหัวข้อจรรยาบรรณตั้งแต่ต้นปี ไม่ใช่ไปเร่งช่วงเดือนธันวาคม
• เอกสารอ้างอิงจรรยาบรรณที่หมุนเวียนกันในวงการยังอ้าง “ข้อบังคับฯ พ.ศ. 2561” อยู่จำนวนมาก รวมถึงบางหน้าบนเว็บไซต์สภาวิชาชีพบัญชีเองที่ยังไม่ได้อัปเดต ทั้งที่ฉบับ 2561 ถูกยกเลิกไปแล้วโดยฉบับ พ.ศ. 2569 เวลาทำเอกสารอบรมภายในองค์กรหรือคู่มือปฏิบัติงาน ควรตรวจสอบเลขปีทุกครั้งก่อนเผยแพร่
• หลายสำนักงานมีนโยบายจรรยาบรรณเป็นเอกสารสวยงาม แต่ไม่มีขั้นตอนให้ทีมงานยืนยันการปฏิบัติตามเป็นประจำทุกปี ทำให้เมื่อเกิดกรณีขัดแย้งทางผลประโยชน์ขึ้นจริง ไม่มีหลักฐานว่าได้ประเมินอุปสรรคไว้ล่วงหน้า
• ประเด็นที่พบบ่อยที่สุดในงานจริงไม่ใช่การทุจริตโจ่งแจ้ง แต่เป็นความคุ้นเคยจากการทำงานกับลูกค้ารายเดิมยาวนานหลายปี จนดุลยพินิจทางวิชาชีพค่อย ๆ อ่อนลงโดยไม่รู้ตัว ทางป้องกันที่ได้ผลคือการกำหนดรอบหมุนเวียนทีมงานเป็นนโยบายไว้ล่วงหน้า แทนที่จะรอจนรู้สึกว่าใกล้ชิดเกินไปแล้วค่อยเปลี่ยน
• นักบัญชีที่ทำงานประจำในบริษัทมักคิดว่าเมื่อไม่ได้เซ็นรับรองงบการเงิน จึงไม่มีความเสี่ยงด้านจรรยาบรรณ ทั้งที่คำวินิจฉัยลงโทษจรรยาบรรณจำนวนไม่น้อยเกิดกับผู้ทำบัญชี ไม่ใช่ผู้สอบบัญชี

บทความนี้อ้างอิงพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547, ข้อบังคับสภาวิชาชีพบัญชี ว่าด้วยจรรยาบรรณของผู้ประกอบวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2569, คู่มือประมวลจรรยาบรรณของผู้ประกอบวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2568 (ประกาศสภาวิชาชีพบัญชีที่ 19/2568) และประกาศกรมพัฒนาธุรกิจการค้า เรื่อง กำหนดคุณสมบัติและเงื่อนไขของการเป็นผู้ทำบัญชี พ.ศ. 2568 ณ ปี 2569

ทั้งนี้ ข้อบังคับและประกาศอาจมีการปรับปรุง แนะนำให้ตรวจสอบข้อมูลล่าสุดที่เว็บไซต์สภาวิชาชีพบัญชี (tfac.or.th) และกรมพัฒนาธุรกิจการค้า (dbd.go.th) ก่อนนำไปใช้อ้างอิง